Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Zorn, die Hofrätin Dr. Büsser sowie die Hofräte MMag. Maislinger, Mag. Novak und Dr. Sutter als Richter, unter Mitwirkung der Schriftführerin Mag. Bamminger, über die Revision der P GmbH in T, vertreten durch Dr. Georg Lehner, Rechtsanwalt in 4600 Wels, Südtirolerstraße 12a, gegen das Erkenntnis des Bundesfinanzgerichts vom 14. April 2014, Zl. RV/5101051/2013, betreffend u.a. Festsetzung von Aussetzungszinsen und Abweisung eines Aussetzungsantrages, zu Recht erkannt:
Das angefochtene Erkenntnis wird, soweit es die Abweisung des Aussetzungsantrags vom 2. Mai 2013 betrifft, wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufgehoben.
Im Übrigen wird die Revision abgewiesen.
Der Bund hat der Revisionswerberin Aufwendungen in der Höhe von EUR 1.346,40 binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.
1 Mit Schriftsatz vom 27. März 2008 wurde gegen Haftungs- und Abgabenbescheide für die Jahre 2003, 2004, 2005 und 2006 Berufung erhoben und die Aussetzung der Einhebung der aus diesen Bescheiden resultierenden Nachforderungen einschließlich eines Säumniszuschlages in Höhe von insgesamt 11.937,01 EUR gemäß § 212a BAO beantragt.
2 Das Finanzamt bewilligte am 25. April 2008 antragsgemäß diese Aussetzung der Einhebung.
3 Der unabhängige Finanzsenat wies die Berufung vom 27. März 2008 mit Berufungsentscheidung vom 18. März 2013 ab.
4 Daraufhin verfügte das Finanzamt mit Bescheid vom 27. März 2013 "infolge Berufungserledigung" den Ablauf der Aussetzung der Einhebung der Abgaben.
5 Mit weiterem Bescheid vom 27. März 2013 wurden Aussetzungszinsen in Höhe von 1.689,60 EUR festgesetzt. Diese Zinsen seien für jene Abgaben vorzuschreiben, für die aufgrund eines Antrages auf Aussetzung der Einhebung bzw. aufgrund der Bewilligung einer Aussetzung der Einhebung Zahlungsaufschub eingetreten sei. In einer Beilage wurde die Berechnung der Aussetzungszinsen für die Zeit vom 2. April 2008 bis 27. März 2013 wie folgt dargestellt:
Berechnung der Aussetzungszinsen
für die Zeit
vom 02.04.2008 bis 27.03.2013
6 Gegen diese Bescheide vom 27. März 2013 wurde mit Schriftsatz vom 2. Mai 2013 Berufung erhoben. Die Berufung gegen den Aussetzungszinsenbescheid wurde damit begründet, dass die konkrete Berechnung der Zinsen dem Berechnungsbeiblatt nicht entnommen werden könne, zumal auf diesem keine nachvollziehbaren Fälligkeitstermine aufscheinen würden. Gemäß § 212a Abs. 9 BAO seien Aussetzungszinsen, die den Betrag von 50 Euro nicht erreichten, nicht festzusetzen, was nach dem vorliegenden Berechnungsblatt für mehrere Zinsbeträge erfüllt sei. Gleichzeitig wurde gemäß § 212a BAO die Aussetzung der Einhebung der Aussetzungszinsen in Höhe von 1.689,60 EUR beantragt.
7 Mit Eingabe vom 10. Juni 2013 stellte die Revisionswerberin einen eigenständigen (zusätzlichen) Antrag gemäß § 212a BAO auf Aussetzung der Einhebung der eingangs dargestellten Abgaben in Höhe von 11.937,01 EUR. Gemäß § 212a BAO sei die Einhebung einer Abgabe, deren Höhe unmittelbar oder mittelbar von der Erledigung einer Berufung abhänge, auf Antrag des Abgabepflichtigen auszusetzen. Anträge auf Aussetzung der Einhebung könnten bis zur Entscheidung über die Berufung gestellt werden.
8 Mit Bescheid vom 30. Juli 2013 wies das Finanzamt - ohne Differenzierung zwischen den beiden Aussetzungsanträgen der Revisionswerberin - die von ihr beantragte "Bewilligung einer Aussetzung" ab, wobei unter den betroffenen Abgabeschuldigkeiten sowohl die im Aussetzungsantrag vom 2. Mai 2013 angesprochenen Aussetzungszinsen als auch die im gesonderten Aussetzungsantrag vom 10. Juni 2013 angesprochenen Abgabenschuldigkeiten angeführt sind.
9 Gegen diesen Bescheid wurde mit Schriftsatz vom 30. August 2013 Berufung erhoben.
10 Das Finanzamt wies diese Berufung mit Berufungsvorentscheidung vom 7. November 2013 ab. Begründend führte es u.a. aus, Voraussetzung einer Aussetzung sei, dass eine Nachforderung von einem Anbringen abweiche und der die Nachforderung begründende Bescheid mit Berufung angefochten werde. Der Rechtsschutzgedanke des § 212a BAO liege nämlich darin, den Abgabepflichtigen vor der Einhebung einer Abgabe zu schützen, die bei Berufungserledigung zu einer Herabsetzung der Abgabenschuld führen könne. Die im Revisionsfall eingebrachte Berufung gegen den Ablauf der Einhebung bewirke aber keine Änderung der im Antrag gemäß § 212a BAO genannten Beträge. Weder mittelbar noch unmittelbar könne die Berufung gegen den Ablauf der Einhebung die in diesem Ablauf der Einhebung angeführten Abgabenschuldigkeiten der Höhe nach oder dem Grunde nach abändern.
11 Mit dem angefochtenen Erkenntnis wies das Bundesfinanzgericht - nach einem Antrag des Revisionswerbers auf Entscheidung durch die Abgabenbehörde zweiter Instanz - die (nunmehrigen) Beschwerden des Revisionswerbers ab. Begründend führte es u.a. aus, die in der Beschwerde gerügte fehlende Angabe des Fälligkeitstermines der dem Zinsenbescheid zugrundeliegenden Abgabenschuldigkeiten werde von § 212a BAO weder gefordert noch sei eine solche für die Zinsenberechnung notwendig. Der Aussetzungszinsenanspruch entstehe § 4 Abs. 1 BAO zufolge laufend während jener Zeit, in der der Zahlungsaufschub in Anspruch genommen werde. Die Aussetzungszinsen seien somit tageweise unter Bedachtnahme auf den jeweils geltenden Basiszinssatz zu berechnen. Für die Zeit der Geltung eines bestimmten Zinssatzes (z.B. 5,13 % Jahreszinssatz bzw. 0,0141 % Tageszinssatz für die Zeit vom 15. Oktober 2008 bis 11. November 2008) sei daher eine Berechnung der in dieser Zeit angefallenen Zinsen (47,13 EUR) erfolgt. Ändere sich der Basiszinssatz, erfolge eine weitere und gesonderte Zinsenberechnung mit diesem neuen Zinssatz bis zur nächsten Zinssatzänderung und so fort bis zum Endzeitpunkt der Zinsenberechnung. Es könne daher - wie auch im gegenständlichen Fall - dazu kommen, dass für einzelne Zeitabschnitte, in denen ein bestimmter Zinssatz anzuwenden gewesen sei, die für diesen Abschnitt berechneten Zinsen weniger als 50 Euro betragen würden. Dies bedeute aber nicht, dass damit die Bagatellgrenze des § 212a Abs. 9 BAO nicht erreicht würde. Die in dieser Norm angeordnete Zinsenberechnung und damit auch die Bagatellgrenze stellten auf den Zeitraum ab, in dem Einbringungsmaßnahmen weder eingeleitet noch fortgesetzt würden (§ 230 Abs. 6 BAO) oder soweit infolge einer Aussetzung der Einhebung ein Zahlungsaufschub eintrete, somit auf die Summe der für die einzelnen Zeitabschnitte berechneten Zinsen. Diese habe im gegenständlichen Fall 1.689,60 EUR betragen und sei damit weit über dieser Bagatellgrenze gelegen.
12 Hinsichtlich des Aussetzungsantrags vom 10. Juni 2013 verwies das Bundesfinanzgericht auf § 212a Abs. 1 erster Satz BAO, wonach eine Aussetzung der Einhebung einer Abgabe nur dann in Betracht komme, wenn die Höhe der Abgabe unmittelbar oder mittelbar von der Erledigung einer Berufung bzw. seit 1. Jänner 2014 von der Erledigung einer Beschwerde abhänge. Zutreffend habe das Finanzamt festgestellt, dass keine Berufung (bzw. Beschwerde) anhängig sei, deren Erledigung Einfluss auf die Höhe der Abgaben hätte, deren Aussetzung im Antrag vom 10. Juni 2013 begehrt werde. Über die Höhe dieser Abgaben sei rechtskräftig durch die Berufungsentscheidung vom 18. März 2013 abgesprochen worden. Das Berufungs- bzw. Beschwerdeverfahren gegen den Ablaufbescheid vom 27. März 2013 habe keinen Einfluss auf die Höhe dieser Abgaben, vielmehr gehe es in diesem Verfahren nur um die Klärung der Frage, ob der Ablauf der Aussetzung der Einhebung zu Recht verfügt worden sei oder nicht. Da es somit schon an dieser tatbestandsmäßigen Voraussetzung des § 212a BAO für die Bewilligung der begehrten Aussetzung der Einhebung fehle, sei der angefochtene Abweisungsbescheid zu Recht ergangen.
13 Gegen dieses Erkenntnis wendet sich die außerordentliche Revision. Zu deren Zulässigkeit bringt die Revisionswerberin u. a. vor, es liege bislang keine Rechtsprechung des Verwaltungsgerichthofs dazu vor, ob die in § 212a Abs. 9 BAO festgelegte Freigrenze einerseits "abgabenbezogen" zu verstehen sei und ob andererseits die für einzelne Zeiträume festgesetzten Aussetzungszinsen jeweils gesondert für sich zu beurteilen seien.
14 Das Finanzamt hat auf eine Revisionsbeantwortung verzichtet.
15 Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:
16 Gemäß § 212a Abs. 1 BAO ist die Einhebung einer Abgabe, deren Höhe unmittelbar oder mittelbar von der Erledigung einer Berufung abhängt, auf Antrag des Abgabepflichtigen von der Abgabenbehörde insoweit auszusetzen, als eine Nachforderung unmittelbar oder mittelbar auf einen Bescheid, der von einem Anbringen abweicht, oder auf einen Bescheid, dem kein Anbringen zugrunde liegt, zurückzuführen ist, höchstens jedoch im Ausmaß der sich bei einer dem Begehren des Abgabepflichtigen Rechnung tragenden Berufungserledigung bzw. Beschwerdeerledigung ergebenden Herabsetzung der Abgabenschuld.
17 Gemäß § 212a Abs. 3 BAO haben Anträge auf Aussetzung der Einhebung die "Darstellung der Ermittlung des gemäß Abs. 1 für die Aussetzung in Betracht kommenden Abgabenbetrages" zu enthalten.
18 Gemäß § 212a Abs. 9 BAO sind "für Abgabenschuldigkeiten" "solange auf Grund eines Antrages auf Aussetzung der Einhebung, über den noch nicht entschieden wurde, Einbringungsmaßnahmen weder eingeleitet noch fortgesetzt werden (§ 230 Abs. 6) oder soweit infolge einer Aussetzung der Einhebung ein Zahlungsaufschub eintritt, Aussetzungszinsen in Höhe von zwei Prozent über dem jeweils geltenden Basiszinssatz pro Jahr zu entrichten. Aussetzungszinsen, die den Betrag von 50 Euro nicht erreichen, sind nicht festzusetzen."
19 Daraus folgt, dass Bemessungsgrundlage der Aussetzungszinsen der für die Aussetzung in Betracht kommende Abgabenbetrag, der im Antrag darzustellen ist (vgl. § 212a Abs. 3 BAO), bzw. die im Aussetzungsbescheid angeführte Abgabenschuldigkeit ist. Mit dem Bescheid über die Aussetzung der Einhebung wird der Betrag der ausgesetzten Abgabenschuldigkeit mit Rechtskraftwirkung festgesetzt (vgl. bereits VwGH vom 15. Jänner 1997, 95/13/0186).
20 Dieser Betrag bildet auch den Bezugspunkt der Festsetzungsfreigrenze des § 212 Abs. 9 Satz 2 BAO für Aussetzungszinsen. Die Festsetzungsfreigrenze dient nämlich allein der Verfahrensökonomie und soll lediglich Vorschreibungen von Kleinbeträgen hintanhalten. Eine abgabenbezogene Betrachtung, die den iSd § 212a Abs. 3 BAO beantragten und mit dem Bescheid über die Aussetzung der Einhebung ausgesetzten Abgabenbetrag in Bezug auf die Festsetzungsgrenze wieder einer verfahrensaufwändigen Aufteilungspflicht unterziehen würde, würde diesem Ziel nicht gerecht.
21 Gegen eine abgabenbezogene Unterteilung der Aussetzungszinsen im Hinblick auf die Festsetzungsfreigrenze des § 212a Abs. 9 Satz 2 BAO kann im Übrigen auch schon der Wortlaut des § 212a Abs. 9 BAO ins Treffen geführt werden, der hinsichtlich der festzusetzenden Anspruchszinsen im ersten Satz von "Abgabenschuldigkeiten" als deren Bezugspunkt spricht. Dafür, dass dieser weite Bezugspunkt für die Festsetzungsgrenze des § 212a Abs. 9 Satz 2 BAO nicht gelten soll, gibt es keine Anhaltspunkte.
22 Dass eine beantragte Aussetzung der Einhebung grundsätzlich zu Aussetzungszinsen führt und die Einhebung von Aussetzungszinsen im Hinblick darauf, dass diese Zinsen durch den vom Abgabepflichtigen eingebrachten Antrag auf Aussetzung der Einhebung strittiger Abgaben ausgelöst wurden, nicht sachlich unbillig ist, hat der VwGH bereits wiederholt ausgesprochen, zumal den Aussetzungszinsen der Aspekt des Zinsengewinnes durch den Zahlungsaufschub beim Abgabepflichtigen gegenübersteht (VwGH vom 22. April 2004, 2000/15/0196). Will der Abgabepflichtige Aussetzungszinsen vermeiden oder gering halten, kann er entweder von einer Antragstellung gemäß § 212a Abs. 1 BAO Abstand nehmen oder - wenn ihm über seinen Antrag die Aussetzung bereits bewilligt wurde - den dadurch bewirkten Zahlungsaufschub jederzeit durch die in § 212a Abs. 8 BAO vorgesehene Tilgung beenden (vgl. VwGH vom 15. November 2005, 2002/14/0051).
23 Gemäß dem auch für Aussetzungszinsen geltenden § 4 Abs. 1 BAO entsteht der Abgabenanspruch, sobald der Tatbestand verwirklicht ist, an den das Gesetz die Abgabepflicht knüpft. Dabei knüpft § 212a Abs. 9 BAO die Verpflichtung zur Entrichtung von Aussetzungszinsen bereits an den Zeitpunkt, ab welchem infolge eines Antrages, über den noch nicht entschieden wurde, Einhebungsmaßnahmen weder eingeleitet noch fortgesetzt werden dürfen, somit an die Antragstellung selbst. Der Umstand, dass die Festsetzung von Aussetzungszinsen vor der Erlassung des dem Aussetzungsantrag nicht stattgebenden Bescheides oder im Fall der Bewilligung der Aussetzung vor der Verfügung des Ablaufes oder des Widerrufes der Aussetzung nicht festzusetzen sind, ändert nichts daran, dass der Tatbestand, an den das Gesetz die Abgabepflicht knüpft, bereits mit erfolgter Antragstellung verwirklicht ist, wobei der Aussetzungszinsenanspruch laufend während jener Zeit entsteht, in der der Zahlungsaufschub in Anspruch genommen wird (vgl. VwGH vom 19. Februar 1997, 95/13/0046, sowie vom 23. Juni 1994, 92/17/0166).
24 Allein dieser tageweisen Abgabenentstehung und dem sich dabei auch verändernden Aussetzungszinssatz nach § 212a Abs. 9 BAO hat die gesonderte Berechnung der Aussetzungszinsen für einzelne Zeiträume der Aussetzung Rechnung getragen. Aus ihr kann aber keinesfalls eine für jeden dieser Zeiträume immer wieder neu und gesondert geltende Festsetzungsfreigrenze abgeleitet werden.
25 Für eine Anwendung der Festsetzungsfreigrenze bestand im Revisionsfall daher kein Raum.
26 Insoweit die Revision jedoch rügt, dass das Bundesfinanzgericht entgegen der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofs davon ausgehe, dass eine Aussetzung der Einhebung betreffend die Aussetzungszinsen selbst nicht zulässig sei, obwohl über die Berufung bzw. Beschwerde gegen deren Festsetzung in Höhe von 1.689,60 EUR in der Sache selbst noch nicht entschieden worden sei, ist sie berechtigt.
27 Auch Aussetzungszinsen sind nämlich Abgaben im Sinne des § 212a Abs. 1 BAO. Wendet sich daher ein Abgabepflichtiger gegen deren Festsetzung - wie vorliegend die Revisionswerberin u. a. unter Hinweis auf die vorgeblich rechtswidrige Anwendung der Festsetzungsfreigrenze - so ist einem Aussetzungsantrag hinsichtlich der in Streit gezogenen Aussetzungszinsen - im Ausmaß der sich bei einer dem Begehren des Abgabepflichtigen Rechnung tragenden Beschwerdeerledigung ergebenden Herabsetzung der Abgabenschuld - Folge zu geben, wenn keine der Voraussetzungen des § 212a Abs. 2 BAO vorliegt.
28 Soweit sich die Revision gegen die Abweisung des Aussetzungsantrags vom 2. Mai 2013 betreffend die Festsetzung der Aussetzungszinsen richtet, war das angefochtene Erkenntnis daher gemäß § 42 Abs. 2 Z 1 VwGG wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufzuheben.
29 Im übrigen Umfang der Anfechtung war die Revision gemäß § 42 Abs. 1 VwGG als unbegründet abzuweisen.
30 Von der von der Revisionswerberin beantragten Verhandlung konnte gemäß § 39 Abs. 2 Z 6 VwGG abgesehen werden.
Wien, am 26. Jänner 2017
Rückverweise
